寶鋼股份收購山鋼日照部分股權(quán)，中國電科與華錄集團(tuán)實施重組，地方國資重組新動作不斷……近年來，我國并購重組市場逐漸回暖，一系列典型案例不斷涌現(xiàn)。其中，部分企業(yè)采用連續(xù)12個月內(nèi)分步交易的方式進(jìn)行重組。在這種方式下，一些交易雖然從形式上看符合特殊性稅務(wù)處理的條件，但究其實質(zhì)性并不符合政策規(guī)定。如果操作失當(dāng)，很容易出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險。
先收購股權(quán)，再吸收合并
甲公司持有A公司80%股權(quán)，乙公司持有A公司20%股權(quán)。2021年1月，甲公司以現(xiàn)金收購乙公司持有的A公司20%股權(quán)，A公司成為甲公司100%持股的全資子公司。2021年3月，甲公司對A公司實施吸收合并。甲公司認(rèn)為，在企業(yè)合并前，甲公司及A公司受最終控制方甲公司股東的控制已在12個月以上，屬于同一控制下不需要支付對價的吸收合并，符合特殊性稅務(wù)處理條件。
根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)第五條規(guī)定，企業(yè)重組同時滿足具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)符合規(guī)定的比例，企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動，重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例，企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)這5方面條件時，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可適用特殊性稅務(wù)處理，暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。
甲公司吸收合并A公司前12個月內(nèi)，甲公司現(xiàn)金收購了乙公司持有的A公司的股權(quán)。財稅〔2009〕59號文件第十條規(guī)定，企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個月內(nèi)分步對其資產(chǎn)、股權(quán)進(jìn)行交易，應(yīng)根據(jù)實質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項企業(yè)重組交易進(jìn)行處理。據(jù)此，筆者認(rèn)為應(yīng)將甲公司的兩項交易作為一項企業(yè)重組交易進(jìn)行處理。本次交易的實質(zhì)，是甲公司對其控股的A公司實施了吸收合并。合并過程中，甲公司向持有A公司20%股權(quán)的股東乙公司支付了現(xiàn)金對價，交易的現(xiàn)金支付金額占交易支付總額的20%。根據(jù)財稅〔2009〕59號文，企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可按規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。顯然，該項重組業(yè)務(wù)不符合特殊性稅務(wù)處理條件。
需要注意的是，企業(yè)重組業(yè)務(wù)適用特殊性稅務(wù)處理進(jìn)行申報時，需依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第48號)第六條的規(guī)定，向主管稅務(wù)機關(guān)提交重組前連續(xù)12個月內(nèi)與該重組相關(guān)的其他股權(quán)、資產(chǎn)交易情況的說明。若構(gòu)成重組的分步交易，須作為一項重組業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。
先增資，再短期內(nèi)無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)
丙公司擁有B公司70%的股權(quán)，投資金額6000萬元。丁公司擁有丙公司100%的股權(quán)，投資金額3000萬元。2021年4月，丁公司向丙公司增資6000萬元。丙公司賬務(wù)處理時，借記“銀行存款6000萬元”，貸記“實收資本—丁公司 6000萬元”。2021年5月，根據(jù)丙公司與丁公司的股權(quán)劃轉(zhuǎn)協(xié)議，丙公司向丁公司按賬面凈值無償劃轉(zhuǎn)其擁有的B公司70%的股權(quán)，金額6000萬元。丙公司賬務(wù)處理時，借記“實收資本—丁公司 6000萬元”，貸記“長期股權(quán)投資—B公司 6000萬元”。
有觀點認(rèn)為，此次股權(quán)劃轉(zhuǎn)，符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)(股權(quán))劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第40號)第一條規(guī)定，即100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，子公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付，可以適用特殊性稅務(wù)處理。
根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號)規(guī)定，對于股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)采用特殊性稅務(wù)處理的前提條件，是要具有合理商業(yè)目的，而不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。本案例中，丙公司在丁公司增資后1個月內(nèi)劃轉(zhuǎn)股權(quán)，形式上是“無償劃轉(zhuǎn)”，但交易的實質(zhì)是丁公司以現(xiàn)金6000萬元收購丙公司持有的B公司股權(quán)。由于特殊性稅務(wù)處理要求劃出方有足夠的實收資本或資本公積來沖減，但丙公司的實收資本不足，丁公司才對其增資。因此，本次增資的目的并非為了增加丙公司的注冊資金，而是為了使得其在形式上滿足劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務(wù)處理要求。
在實際業(yè)務(wù)中，應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易的實質(zhì)和結(jié)果等條件，綜合判斷是否具有合理的商業(yè)目的。本案例中，丙公司采用先增資，短期內(nèi)再無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)的分步交易，明顯以推遲繳納稅款為主要目的，筆者認(rèn)為其不能適用特殊性稅務(wù)處理，應(yīng)采取一般性稅務(wù)處理。
交易實質(zhì)是影響稅務(wù)處理的關(guān)鍵
筆者提醒，在重組前，企業(yè)應(yīng)該充分了解相關(guān)政策法規(guī)，合理規(guī)劃交易的步驟及時間，以確保整個交易過程符合規(guī)定。在重組過程中，對于分步交易不能只關(guān)注形式上的合規(guī)性，交易實質(zhì)才是影響稅務(wù)處理的關(guān)鍵。
企業(yè)須從重組交易的實質(zhì)結(jié)果來判斷其是否具有合理的商業(yè)目的，是否以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，從而判斷重組業(yè)務(wù)是否適用特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定。除此之外，在重組過程中，當(dāng)涉及復(fù)雜的稅務(wù)問題時，企業(yè)應(yīng)該積極尋求當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門或涉稅專業(yè)服務(wù)機構(gòu)的意見，為企業(yè)提供專業(yè)的稅務(wù)建議和解決方案，避免產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險。
總之，企業(yè)重組業(yè)務(wù)分步交易往往情況復(fù)雜，具有一定風(fēng)險性。因此，企業(yè)須在遵循相關(guān)的法律和政策要求的前提下，根據(jù)實際情況制定詳細(xì)的計劃和安排，確保交易合法合規(guī)。
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