一、基本案情
新加坡Y網(wǎng)絡(luò)科技公司(以下簡(jiǎn)稱“Y公司”)，主營(yíng)業(yè)務(wù)是各類企業(yè)內(nèi)控管理軟件的設(shè)計(jì)、定制與銷售，建立互聯(lián)網(wǎng)資訊數(shù)據(jù)庫(kù)與互聯(lián)網(wǎng)設(shè)計(jì)模型數(shù)據(jù)庫(kù)供會(huì)員查詢使用，提供遠(yuǎn)程網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)設(shè)計(jì)與咨詢服務(wù)、企業(yè)云存儲(chǔ)服務(wù)等。2019年度，Y公司在中國(guó)境內(nèi)發(fā)生下列業(yè)務(wù)：
1.北京A公司購(gòu)買Y公司內(nèi)控管理軟件(型號(hào)：P001)，A公司可憑用戶名與密碼在Y公司官網(wǎng)上下載使用該軟件，一次付費(fèi)永久使用，A公司支付軟件使用費(fèi)500萬(wàn)元。使用期間，A公司每年均需向Y公司支付后續(xù)維護(hù)費(fèi)60萬(wàn)元。后續(xù)維護(hù)包括軟件升級(jí)、應(yīng)A公司要求提供技術(shù)參數(shù)修改、技術(shù)指導(dǎo)等。Y公司有義務(wù)根據(jù)A公司要求派工作人員至A公司進(jìn)行技術(shù)指導(dǎo)，但每年到中國(guó)境內(nèi)為A公司提供服務(wù)不超過2次，每次派員不超過2人，每次服務(wù)時(shí)間不超過10天。
2.深圳B科技公司購(gòu)買Y公司研發(fā)的財(cái)務(wù)管理軟件(型號(hào)：P003)在中國(guó)境內(nèi)的獨(dú)占許可權(quán)，雙方約定，B公司有權(quán)在五年內(nèi)根據(jù)客戶需求對(duì)P003號(hào)軟件進(jìn)行復(fù)制、翻譯及二次開發(fā)，并可對(duì)該軟件部分程序進(jìn)行重新編碼與修改。
為了有效提高軟件二次開發(fā)的使用效果，B公司與Y公司簽訂技術(shù)服務(wù)協(xié)議，約定在二次開發(fā)過程中，由Y公司根據(jù)B公司要求派遣技術(shù)人員至B公司進(jìn)行核心技術(shù)現(xiàn)場(chǎng)指導(dǎo)，每年到中國(guó)境內(nèi)指導(dǎo)次數(shù)不超過2次，每次不超過20天，但Y公司不保證二次開發(fā)的最終效果。B公司對(duì)指導(dǎo)期間獲悉的軟件編碼規(guī)則等核心技術(shù)負(fù)有保密義務(wù)。B公司支付Y公司軟件使用費(fèi)1000萬(wàn)元，支付Y公司技術(shù)服務(wù)費(fèi)300萬(wàn)元。
3.上海C公司是Y公司互聯(lián)網(wǎng)資訊數(shù)據(jù)庫(kù)與互聯(lián)網(wǎng)設(shè)計(jì)模型數(shù)據(jù)庫(kù)的會(huì)員，互聯(lián)網(wǎng)資訊數(shù)據(jù)庫(kù)主要提供各類互聯(lián)網(wǎng)產(chǎn)業(yè)數(shù)據(jù)與資訊;互聯(lián)網(wǎng)設(shè)計(jì)模型數(shù)據(jù)庫(kù)主要提供各類互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)、應(yīng)用軟件等的設(shè)計(jì)模型與方案，C公司可憑用戶名與密碼登錄以上兩個(gè)數(shù)據(jù)庫(kù)查詢、復(fù)制與下載相關(guān)資訊、設(shè)計(jì)方案等，但C公司負(fù)有保密義務(wù)，不得將模型或方案對(duì)外披露或用于其他商業(yè)目的。C公司每年分別支付Y公司資訊數(shù)據(jù)庫(kù)使用費(fèi)20萬(wàn)元、模型數(shù)據(jù)庫(kù)使用費(fèi)100萬(wàn)元。
4.杭州D電商平臺(tái)委托Y公司為其進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)設(shè)計(jì)，Y公司根據(jù)D電商平臺(tái)的運(yùn)營(yíng)模式、資金結(jié)算流程、用戶管理等需求遠(yuǎn)程設(shè)計(jì)了平臺(tái)各模塊運(yùn)作流程圖與主體網(wǎng)頁(yè)效果圖，圖紙所有權(quán)歸Y公司所有，D公司可以根據(jù)該設(shè)計(jì)圖紙進(jìn)行網(wǎng)站開發(fā)，但負(fù)有保密義務(wù)(不得將圖紙披露給第三方或授權(quán)他人使用)，D公司支付設(shè)計(jì)費(fèi)200萬(wàn)元。
5.南京E公司使用Y公司的企業(yè)云存儲(chǔ)服務(wù)，每年根據(jù)存儲(chǔ)空間支付固定金額的服務(wù)費(fèi)，2019年按約定支付服務(wù)費(fèi)100萬(wàn)元。
二、爭(zhēng)議焦點(diǎn)
Y公司自中國(guó)境內(nèi)取得的各項(xiàng)所得如何依據(jù)《中華人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》(以下簡(jiǎn)稱“中新協(xié)定”)判定所得的性質(zhì)，并據(jù)此確定納稅義務(wù)，實(shí)務(wù)中存有以下爭(zhēng)議：
1.Y公司自北京A公司取得的軟件使用費(fèi)和后續(xù)維護(hù)是否按特許權(quán)使用費(fèi)征稅?2.Y公司自深圳B公司取得的軟件使用費(fèi)和技術(shù)服務(wù)費(fèi)如何征稅?3.Y公司自上海C公司取得的數(shù)據(jù)庫(kù)使用費(fèi)屬于機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”還是“特許權(quán)使用費(fèi)”?4.Y公司自杭州D公司取得的平臺(tái)設(shè)計(jì)費(fèi)是否按“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”征稅?5.Y公司自南京E公司取得的云存儲(chǔ)服務(wù)費(fèi)是否按特許權(quán)使用費(fèi)所得征稅?
三、稅理分析
(一)Y公司自北京A公司取得的軟件使用費(fèi)和技術(shù)服務(wù)費(fèi)收入性質(zhì)的判定
關(guān)于Y公司自北京A公司取得的軟件使用費(fèi)收入500萬(wàn)元的征稅問題，有觀點(diǎn)認(rèn)為：該筆收入是因A公司下載使用Y公司P001號(hào)內(nèi)控管理軟件而取得，根據(jù)中新協(xié)定第十二條第三款，特許權(quán)使用費(fèi)是指“使用或有權(quán)使用文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)著作，包括電影影片、無(wú)線電或電視廣播使用的膠片、磁帶的版權(quán)，任何計(jì)算機(jī)軟件，專利、商標(biāo)、設(shè)計(jì)或模型、圖紙、秘密配方或秘密程序所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)?！睋?jù)此，軟件使用費(fèi)收入500萬(wàn)元應(yīng)按特許權(quán)使用費(fèi)收入扣繳預(yù)提所得稅。同時(shí)根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈《中華人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》及議定書條文解釋〉的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2010〕75號(hào),以下簡(jiǎn)稱“中新協(xié)定及議定書條文解釋”)第十二條第三款第(五)項(xiàng)規(guī)定，“在轉(zhuǎn)讓或許可專有技術(shù)使用權(quán)過程中，如果技術(shù)許可方派人員為該項(xiàng)技術(shù)的應(yīng)用提供有關(guān)支持、指導(dǎo)等服務(wù)，并收取服務(wù)費(fèi)，無(wú)論是單獨(dú)收取還是包括在技術(shù)價(jià)款中，均應(yīng)視為特許權(quán)使用費(fèi)”，Y公司自A公司取得的60萬(wàn)元技術(shù)服務(wù)費(fèi)應(yīng)并入特許權(quán)使用費(fèi)收入一并扣繳預(yù)提所得稅。
另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，Y公司自北京A公司取得的軟件使用費(fèi)500萬(wàn)元本質(zhì)上屬于軟件銷售收入，不征企業(yè)所得稅;后續(xù)提供技術(shù)服務(wù)取得的60萬(wàn)元屬于勞務(wù)所得，在Y公司未在中國(guó)境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下，不需要繳納企業(yè)所得稅，A公司向Y公司支付費(fèi)用時(shí)僅需代扣代繳增值稅及附加。
“計(jì)算機(jī)軟件”這個(gè)術(shù)語(yǔ)通常用于描述含有知識(shí)產(chǎn)權(quán)(版權(quán))的程序，也指載有該程序的媒介，但應(yīng)區(qū)別程序中的版權(quán)與載有程序的軟件，Y公司自北京A公司取得的與軟件有關(guān)的所得是否屬于特許權(quán)使用費(fèi)，關(guān)鍵要看A公司及其子公司對(duì)于P001號(hào)內(nèi)控管理軟件所享有權(quán)利的性質(zhì)，究竟是有權(quán)使用該軟件產(chǎn)品，還是有權(quán)使用與該軟件相關(guān)的權(quán)利。根據(jù)《著作權(quán)法》，計(jì)算機(jī)軟件屬于作品，依法享有著作權(quán)。《計(jì)算機(jī)軟件保護(hù)條例》第八條規(guī)定，軟件著作權(quán)人享有發(fā)表權(quán)、署名權(quán)、修改權(quán)、復(fù)制權(quán)、發(fā)行權(quán)、出租權(quán)、信息網(wǎng)絡(luò)傳播權(quán)、翻譯權(quán)等?，F(xiàn)A公司僅有權(quán)使用P001號(hào)軟件產(chǎn)品，并無(wú)權(quán)行使與該軟件相關(guān)的修改、復(fù)制、公布、發(fā)行等權(quán)利，僅僅使用軟件產(chǎn)品本身所支付的價(jià)款并不構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)。因此，Y公司自A公司取得的500萬(wàn)元應(yīng)理解為軟件產(chǎn)品銷售收入，不征企業(yè)所得稅;Y公司為A公司在中國(guó)境內(nèi)外提供的后續(xù)維護(hù)服務(wù)取得的收入，屬于勞務(wù)收入，因不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，故不征企業(yè)所得稅。因Y公司為A公司提供的服務(wù)未完全在中國(guó)境外發(fā)生(Y公司派員到中國(guó)境內(nèi)進(jìn)行了技術(shù)指導(dǎo))，故需繳納增值稅及附加。
綜上，觀點(diǎn)二正確。
(二)Y公司自深圳B公司取得的軟件使用費(fèi)和技術(shù)服務(wù)費(fèi)收入性質(zhì)的判定
1.軟件使用費(fèi)。關(guān)于軟件使用費(fèi)，根據(jù)《OECD稅收協(xié)定范本及注釋》，如果使用者僅獲得對(duì)程序進(jìn)行操作所必須的權(quán)利，例如受讓者只是取得復(fù)制程序的有限權(quán)利，這些復(fù)制行為只是利用該程序的一個(gè)必要步驟，換句話說，復(fù)制行為只是為了使用戶能夠?qū)Τ绦蜻M(jìn)行有效操作，則不屬于特許權(quán)使用費(fèi)。如果支付報(bào)酬是為了獲得使用某程序的權(quán)利，未經(jīng)許可，將構(gòu)成對(duì)版權(quán)的侵權(quán)，在這種情況下，為獲取版權(quán)中的部分權(quán)利而支付的款項(xiàng)構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)。
深圳B公司購(gòu)買Y公司P003號(hào)財(cái)務(wù)管理軟件在中國(guó)境內(nèi)的5年獨(dú)占許可權(quán)，且B公司有權(quán)對(duì)該軟件進(jìn)行復(fù)制、修改、翻譯及二次開發(fā)。由此可見，Y公司并非轉(zhuǎn)讓P003號(hào)軟件全部的著作權(quán)，僅是將其中部分的著作權(quán)，如使用、復(fù)制、修改、翻譯等授權(quán)B公司在一定期限內(nèi)使用，Y公司作為P003號(hào)軟件的所有權(quán)人，仍享有該軟件的各項(xiàng)實(shí)質(zhì)性權(quán)利，亦可授權(quán)他人使用。因此，Y公司自B公司取得的1000萬(wàn)元軟件使用費(fèi)應(yīng)理解為提供專有技術(shù)使用權(quán)取得的報(bào)酬，按特許權(quán)使用費(fèi)所得征稅。
2.技術(shù)服務(wù)費(fèi)。Y公司派遣人員對(duì)B公司軟件二次開發(fā)的指導(dǎo)，主要涉及軟件編碼規(guī)則、應(yīng)用程序、相關(guān)模型等核心專有技術(shù)的傳授，B公司可使用這些技術(shù)對(duì)P003號(hào)軟件進(jìn)行不同程度的修改，以滿足各類客戶所需，且B公司對(duì)所獲悉的專有技術(shù)負(fù)有保密義務(wù)。另外，Y公司僅派員對(duì)相關(guān)專有技術(shù)進(jìn)行傳授，并不負(fù)責(zé)B公司使用這些技術(shù)對(duì)軟件進(jìn)行重新編碼與修改后的最終效果。因此，Y公司自B公司取得的技術(shù)服務(wù)費(fèi)實(shí)質(zhì)是提供與專有技術(shù)相關(guān)的使用權(quán)取得的特許權(quán)使用費(fèi)。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款有關(guān)問題的通知》(國(guó)稅函〔2009〕507號(hào))第五條規(guī)定，“在轉(zhuǎn)讓或許可專有技術(shù)使用權(quán)過程中如技術(shù)許可方派人員為該項(xiàng)技術(shù)的使用提供有關(guān)支持、指導(dǎo)等服務(wù)并收取服務(wù)費(fèi)，無(wú)論是單獨(dú)收取還是包括在技術(shù)價(jià)款中，均應(yīng)視為特許權(quán)使用費(fèi)，適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定。但如上述人員的服務(wù)已構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，則對(duì)服務(wù)部分的所得應(yīng)適用稅收協(xié)定營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款的規(guī)定。如果納稅人不能準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)歸屬常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，則稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)稅收協(xié)定常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)歸屬原則予以確定?！北景咐?，Y公司在中國(guó)境內(nèi)提供服務(wù)時(shí)間未達(dá)到中新協(xié)定規(guī)定的常設(shè)機(jī)構(gòu)的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)，不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，故技術(shù)報(bào)務(wù)費(fèi)應(yīng)并入轉(zhuǎn)讓專有技術(shù)使用權(quán)收入，按特許權(quán)使用費(fèi)所得征稅。
需補(bǔ)充說明的是，如果Y公司派員至中國(guó)境內(nèi)傳授專有技術(shù)、提供技術(shù)服務(wù)已構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的，還需對(duì)提供服務(wù)的人員按中新協(xié)定第十五條非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)條款的規(guī)定執(zhí)行?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定有關(guān)條款執(zhí)行問題的通知》(國(guó)稅函〔2010〕46號(hào))第二條規(guī)定，“如果技術(shù)受讓方在合同簽訂后即支付費(fèi)用，包括技術(shù)服務(wù)費(fèi)，即事先不能確定提供服務(wù)時(shí)間是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的，可暫執(zhí)行特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定;待確定構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，且認(rèn)定有關(guān)所得與該常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系后，按協(xié)定相關(guān)條款的規(guī)定，對(duì)歸屬常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)征收企業(yè)所得稅及對(duì)相關(guān)人員征收個(gè)人所得稅時(shí)，應(yīng)將已按特許權(quán)使用費(fèi)條款規(guī)定所做的處理作相應(yīng)調(diào)整。”
(三)Y公司自上海C公司取得的數(shù)據(jù)庫(kù)使用費(fèi)收入性質(zhì)的判定
關(guān)于上海C公司使用Y公司互聯(lián)網(wǎng)資訊數(shù)據(jù)庫(kù)與互聯(lián)網(wǎng)設(shè)計(jì)模型數(shù)據(jù)庫(kù)所支付的費(fèi)用是否屬于特許權(quán)使用費(fèi)問題，實(shí)務(wù)中爭(zhēng)議較大，有觀點(diǎn)認(rèn)為對(duì)數(shù)據(jù)庫(kù)的訪問、查詢、下載使用等屬于特許權(quán)使用費(fèi)范疇，還有觀點(diǎn)認(rèn)為對(duì)數(shù)據(jù)庫(kù)資訊數(shù)據(jù)的訪問與使用，不屬于特許權(quán)使用費(fèi)，應(yīng)定性為Y公司于境外提供服務(wù)。分析如下：
1.互聯(lián)網(wǎng)資訊數(shù)據(jù)庫(kù)。根據(jù)《OECD稅收協(xié)定范本及注釋》，對(duì)于軟件轉(zhuǎn)讓所取得的款項(xiàng)，在轉(zhuǎn)讓過程中，如果已獲得的與版權(quán)有關(guān)的權(quán)利被局限于那些必須讓使用者能夠操作程序的權(quán)利，如受讓人僅被允許擁有有限的權(quán)利來復(fù)制程序或制成文檔拷貝，作為利用該程序的基本步驟，這些交易類型中的支付應(yīng)按照營(yíng)業(yè)利潤(rùn)來處理?；诖嗽恚瑢?duì)于C公司憑用戶名與密碼登錄Y公司互聯(lián)網(wǎng)資訊數(shù)據(jù)庫(kù)查詢、復(fù)制、下載相關(guān)信息，因該數(shù)據(jù)庫(kù)提供的信息均為公開的數(shù)據(jù)與資訊，Y公司提供的僅是數(shù)據(jù)歸集與訪問服務(wù)，C公司對(duì)軟件的操作屬于必須讓使用者能夠操作程序的權(quán)利，因此，對(duì)該數(shù)據(jù)庫(kù)訪問所支付的款項(xiàng)不屬于特許權(quán)使用費(fèi)。
2.互聯(lián)網(wǎng)設(shè)計(jì)模型數(shù)據(jù)庫(kù)。根據(jù)中新協(xié)定，特許權(quán)使用費(fèi)還包括使用或有權(quán)使用有關(guān)工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報(bào)取得的所得。對(duì)該項(xiàng)所得應(yīng)理解為專有技術(shù)，一般是指進(jìn)行某項(xiàng)產(chǎn)品的生產(chǎn)或工序復(fù)制所必需、未曾公開、具有專有技術(shù)性質(zhì)的信息或資料。與互聯(lián)網(wǎng)資訊數(shù)據(jù)庫(kù)不同，Y公司互聯(lián)網(wǎng)設(shè)計(jì)模型數(shù)據(jù)庫(kù)，其提供的內(nèi)容不是公開市場(chǎng)上可以獲取的數(shù)據(jù)與信息，而是互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)與應(yīng)用軟件設(shè)計(jì)中的各類方案與模型，且具有保密性。因此，數(shù)據(jù)庫(kù)的相關(guān)內(nèi)容屬于專有技術(shù)。C公司對(duì)互聯(lián)網(wǎng)設(shè)計(jì)模型數(shù)據(jù)庫(kù)中數(shù)據(jù)模型與方案的查詢、復(fù)制、下載屬于對(duì)專有技術(shù)的許可使用，支付的費(fèi)用屬于特許權(quán)使用費(fèi)。
(四)Y公司自杭州D公司取得設(shè)計(jì)費(fèi)收入性質(zhì)的判定
關(guān)于Y公司自杭州D公司取得的設(shè)計(jì)費(fèi)收入的判定，有觀點(diǎn)認(rèn)為：依據(jù)中新協(xié)定及議定書條文解釋第十二條第三款第(四)項(xiàng)，“如果服務(wù)提供方提供服務(wù)形成的成果屬于特許權(quán)使用費(fèi)定義范圍，并且服務(wù)提供方仍保有該項(xiàng)成果的所有權(quán)，服務(wù)接受方對(duì)此成果僅有使用權(quán)，則此類服務(wù)產(chǎn)生的所得屬于特許權(quán)使用費(fèi)?！备鶕?jù)《著作權(quán)法》，工程設(shè)計(jì)圖、產(chǎn)品設(shè)計(jì)圖、地圖、示意圖等圖形作品和模型作品屬于著作權(quán)范圍。根據(jù)中新協(xié)定使用或有權(quán)使用設(shè)計(jì)、圖紙，并不強(qiáng)調(diào)這些權(quán)利是否已經(jīng)或必須在規(guī)定的部門注冊(cè)登記。根據(jù)約定，圖紙的所有權(quán)歸Y公司所有，D公司僅有權(quán)使用，并負(fù)有保密義務(wù)，這些要素均符合特許權(quán)使用費(fèi)的定義。因此，對(duì)于杭州D公司委托Y公司進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)各模塊運(yùn)作流程圖與網(wǎng)頁(yè)效果圖設(shè)計(jì)所支付的費(fèi)用，應(yīng)定性為特許權(quán)使用費(fèi)。
另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，關(guān)于特許權(quán)使用權(quán)和服務(wù)費(fèi)的區(qū)別，《OECD稅收協(xié)定范本及注釋》中有比較清晰的表述：“如果為研發(fā)一項(xiàng)還不存在的設(shè)計(jì)、模型或方案支付的報(bào)酬，不屬于特許權(quán)使用費(fèi)。在這種情況下，該報(bào)酬是為產(chǎn)生一項(xiàng)設(shè)計(jì)、模型或方案的服務(wù)而支付的價(jià)款，因此屬于第七條'營(yíng)業(yè)利潤(rùn)'的范圍。即使此項(xiàng)設(shè)計(jì)、模型或方案的設(shè)計(jì)者(如建筑師)保留了此項(xiàng)設(shè)計(jì)、模型或方案的全部權(quán)利(包括版權(quán))，也仍屬于為服務(wù)支付的價(jià)款。但是，先前已經(jīng)開發(fā)好的方案的版權(quán)所有人沒有追加性的工作，僅授予某人修改或復(fù)制這些方案的權(quán)利，則該版權(quán)所有人收到的報(bào)酬是因授權(quán)使用該方案所取得，因而構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)?！辫b于Y公司接受D公司委托開發(fā)電商平臺(tái)的運(yùn)作流程圖和網(wǎng)頁(yè)效果圖，是為D公司量身定制，Y公司設(shè)計(jì)的圖紙并非已經(jīng)存在的方案，因此Y公司提供的是設(shè)計(jì)服務(wù)，在該交易中所支付的款項(xiàng)應(yīng)作為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)按照中新協(xié)定第七條“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”處理。
特許權(quán)使用費(fèi)的范圍主要包含三方面內(nèi)容：一是使用或有權(quán)使用有關(guān)權(quán)利所支付的款項(xiàng);二是設(shè)備租金;三是使用或有權(quán)使用專有技術(shù)所支付的款項(xiàng)。歸屬于特許權(quán)使用費(fèi)的權(quán)利和專有技術(shù)通常已經(jīng)存在，但是否已經(jīng)存在并非判定特許權(quán)使用費(fèi)的必要條件。同樣，保密性只是專用技術(shù)的一個(gè)通用特性，并不意味著具有保密性質(zhì)的合同款項(xiàng)就一定是特許權(quán)使用費(fèi)?！霸O(shè)計(jì)、模型或方案”屬于著作權(quán)范圍，如果Y公司轉(zhuǎn)讓著作權(quán)的全部所有權(quán)，則不屬于特許權(quán)使用費(fèi)，而應(yīng)適用“財(cái)產(chǎn)收益”條款。如果Y公司授予D公司著作權(quán)中的部分權(quán)利，比如發(fā)表權(quán)、復(fù)制權(quán)、修改權(quán)、傳播權(quán)，則應(yīng)作為特許權(quán)使用費(fèi)處理。本案例中，Y公司并未授權(quán)D公司關(guān)于使用著作權(quán)的任何權(quán)利，D公司只是享有Y公司提供勞務(wù)的結(jié)果——根據(jù)方案進(jìn)行網(wǎng)站開發(fā)，因此應(yīng)作為設(shè)計(jì)勞務(wù)，按照中新協(xié)定第七條“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”處理。
(五)Y公司自南京E公司取得的云存儲(chǔ)服務(wù)費(fèi)收入性質(zhì)的判定
南京E公司使用Y公司云存儲(chǔ)空間存儲(chǔ)企業(yè)數(shù)據(jù)，并根據(jù)空間使用大小支付服務(wù)費(fèi)，對(duì)于此筆費(fèi)用的定性，有觀點(diǎn)認(rèn)為：Y公司通過運(yùn)營(yíng)維護(hù)服務(wù)器，提供虛擬的存儲(chǔ)空間，E公司使用該存儲(chǔ)空間上傳數(shù)據(jù)并保存，享有空間的獨(dú)占使用權(quán)，并根據(jù)使用空間的大小支付費(fèi)用，其業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)是對(duì)存儲(chǔ)空間的租用。根據(jù)中新協(xié)定，特許權(quán)使用費(fèi)也包括使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備取得的所得，即設(shè)備租金。因此，E公司支付的云存儲(chǔ)服務(wù)費(fèi)屬于特許權(quán)使用費(fèi)。此觀點(diǎn)有失偏頗，特許權(quán)使用費(fèi)中“使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備取得的所得”，是以實(shí)際占有、使用相關(guān)設(shè)備為前提的，而云存儲(chǔ)業(yè)務(wù)中，客戶雖然可以使用虛擬的云存儲(chǔ)空間，但仍由Y公司負(fù)責(zé)操作、控制服務(wù)器等專用設(shè)備，因此，Y公司提供的云存儲(chǔ)服務(wù)不應(yīng)定性為特許權(quán)使用費(fèi)，而應(yīng)歸屬于“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”，因其服務(wù)活動(dòng)發(fā)生在境外，不構(gòu)成中國(guó)境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，因此不予征稅。
四、案例啟示
特許權(quán)使用費(fèi)的界定一直是國(guó)際稅收實(shí)務(wù)中的難點(diǎn)，關(guān)鍵問題在于對(duì)其范疇的把握。應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)結(jié)合中新協(xié)定中關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)的適用范圍進(jìn)行判定，重點(diǎn)要關(guān)注交易實(shí)質(zhì)是讓渡知識(shí)產(chǎn)權(quán)使用權(quán)還是轉(zhuǎn)讓所有權(quán);是轉(zhuǎn)讓專有技術(shù)使用權(quán)還是提供技術(shù)服務(wù);是使用軟件產(chǎn)品還是使用軟件相關(guān)著作權(quán);技術(shù)服務(wù)是否與專有技術(shù)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)，技術(shù)服務(wù)是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)等。實(shí)務(wù)中，應(yīng)根據(jù)合同中雙方的權(quán)利、義務(wù)關(guān)系涉及標(biāo)的的性質(zhì)，結(jié)合相關(guān)法律、法規(guī)、解釋作深入分析，不應(yīng)局限于合同、協(xié)議等文字性的條款描述。在適用協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款限制性稅率時(shí)，還需注意只有締約國(guó)居民符合受益所有人身份才能享受協(xié)定優(yōu)惠。
